Studio Dott.ssa Marisa Cecoli

Il pignoramento dell'agente della riscossione è impugnabile in Commissione tributaria se viene eccepita l'omessa notifica dell'atto presupposto.



E' molto controversa la questione relativa all'individuazione del giudice competente (giudice ordinario o commissione tributaria) a fronte di un atto di pignoramento dell'Agente della riscossione.
Il problema si pone in quanto l'articolo 57 del D.P.R. n. 602/73 esclude in materia tributaria:

• le opposizioni regolate dall'articolo 615 del codice di procedura civile, fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni;
• le opposizioni regolate dall'articolo 617 del codice di procedura civile relative "alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo".

Dalla lettera della norma sembrerebbe quindi che il cittadino non possa proporre opposizione ad un pignoramento di natura tributaria per eccepire ad esempio la prescrizione sopravvenuta o l'omessa notifica del titolo.
Tale interpretazione tuttavia presenta dubbi di legittimità costituzionale in quanto il contribuente non avrebbe possibilità di difesa: lo stesso infatti non potrebbe nè proporre opposizione al Giudice ordinario in base all'articolo 57 citato nè potrebbe adire la Commissione tributaria in quanto l'articolo 2 del Decreto Legislativo n. 542/92 esclude espressamente dalla giurisdizione tributaria gli atti esecutivi successivi alla notifica della cartella.
Sulla questione si sono formati diversi orientamenti.

Sulla possibilità del ricorso in Commissione tributaria
Secondo un primo orientamento, è possibile impugnare l'atto di pignoramento ex articolo 72 bis dinanzi alla Commissione tributaria (Commissione tributaria provinciale di Treviso, sentenza n. 23/07/09 del 28/01/2009; Commissione tributaria provinciale di Piacenza, sentenza del 29 giugno 2009, n. 717).
Ciò in ragione di diversi motivi.
In primo luogo, secondo questo orientamento, il pignoramento ex articolo 72 bis non è considerato un atto di "esecuzione forzata", in quanto non contiene la citazione del terzo dinanzi al giudice dell'esecuzione.
Si tratterebbe, quindi, di un atto prettamente amministrativo, non soggetto alla limitazione di cui all'articolo 2 del Decreto Legislativo n. 546/92.
In secondo luogo l'articolo 19 del Decreto Legislativo n. 546/92 prevede espressamente che la mancata notifica di un atto autonomamento impugnabile (quale ad esempio la cartella) ne consente l'impugnazione unitamente all'ultimo atto notificato (ovvero l'atto di pignoramento presso terzi).
D'altra parte la giurisprudenza riconosce, ormai pacificamente, che l'elencazione contenuta nell'articolo 19 è suscettibile di interpretazione estensiva e possa esservi ricondotto ogni atto che palesi la pretesa creditoria (Cassazione, sentenza del 18 novembre 2008, n. 27385, che ha ritenuto atto impugnabile anche la visura per consultazione di partita catastale).

Sulla possibilità di adire il Giudice Ordinario
Secondo un diverso orientamento, il pignoramento di cui all'articolo 72-bis del D.P.R. n. 602/73 non può mai essere impugnato dinanzi alla Commissioni tributarie.
Ciò in quanto esso è l'atto iniziale della procedura esecutiva esattoriale e l'articolo 2, primo comma, del Decreto Legislativo n. 546/92, esclude appunto dalla giurisdizione del giudice tributario le "controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica cartella di pagamento".
Va anche precisato che il "pignoramento dei crediti verso terzi" di cui all'articolo 72-bis del D.P.R. n. 602/73 non è espressamente incluso nel novero degli atti impugnabili innanzi alle Commissioni Tributarie quali elencati nell'articolo 19, comma 1, del Decreto Legislativo n. 546/92.
Fermo quanto sopra detto, il pignoramento ex articolo 72 bis potrebbe comunque essere contestato con il rimedio dell'opposizione all'esecuzione e agli atti esecutivi dinanzi al Giudice ordinario entro i limiti previsti dall'articolo 57 del D.P.R. n. 602/1973 (Cassazione, sentenza del 4 ottobre 2011, n. 20294).
Questa soluzione si ricava da una pronuncia della Corte Costituzionale (ordinanza del 28 novembre 2008, n.393) la quale ha chiarito, in un significativo obiter dictum, che i debitori esecutati ai sensi dell'articolo 72 bis possono proporre le opposizioni all'esecuzione e agli atti esecutivi di cui all'articolo 57 del D.P.R. 602/1973.
Va evidenziato che le opposizioni previste dal citato articolo 57 sono ammesse (nel caso di crediti tributari) solo nei seguenti casi:

• quanto all'opposizione all'esecuzione, è ammessa solo per contestare la pignorabilità dei beni;
• quanto all'opposizione agli atti esecutivi, è ammessa per tutti i casi che non riguardino la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo.

Quanto sopra, comporterebbe che non si può esperire in materia tributaria un'azione di opposizione all'esecuzione (ex articolo 615 del Codice di procedura civile) per far valere la prescrizione del credito.
Neppure può esperirsi un'azione di opposizione agli atti esecutivi (ex articolo 617 del Codice di procedura civile) avente ad oggetto la mancata notifica della cartella di pagamento (titolo esecutivo), o la irregolarità formale della stessa.
Questi limiti chiaramente pregiudicano la possibilità di difesa del contribuente, ma, secondo l'orientamento in esame, gli stessi sarebbero controbilanciati dalla possibilità di chiedere il risarcimento dei danni ai sensi dell'articolo 59 del D.P.R. 602/73 ("Chiunque si ritenga leso dall'esecuzione può proporre azione contro il concessionario dopo il compimento dell'esecuzione stessa ai fini del risarcimento dei danni").

La soluzione della Cassazione (SS.UU. n. 8618/15)
Di recente la Cassazione sembra aver chiarito la questione, indicando i criteri di riparto della giurisdizione in casi di pignoramento non preceduti da regolare notifica del titolo (Cassazione, sentenza n. 9246/2015; Cassazione, Sezioni Unite sentenza n. 8618/15).
In tali casi, laddove il contribuente si limiti a chiedere l'annullamento dell'atto di pignoramento (e non anche del titolo presupposto contenente la pretesa tributaria), facendo quindi valere un vizio proprio dell'atto esecutivo in termini di "nullità derivata", in tal caso non si verte "in materia tributaria" e non si applicano i limiti di cui all'articolo 57 citato. Il contribuente dovrà quindi rivolgersi al Giudice ordinario, in quanto laddove impugnasse il pignoramento dinanzi alla Commissione tributaria, troverà inevitabilmente l'ostacolo dell'articolo 2 del Decreto Legislativo n. 542/92.
Laddove invece il contribuente intenda impugnare insieme all'atto di pignoramento anche il titolo presupposto che assume non notificato, introducendo questioni sul merito del tributo che non aveva potuto proporre prima (così come prevede l'articolo 19, comma 3, del Decreto Legislativo n. 542/92), in tal caso dovrà necessariamente rivolgersi alla Commissione tributaria in quando laddove impugnasse tali atti dinanzi al Giudice ordinario, incontrerebbe i limiti di cui all'articolo 57 citato, vertendosi appunto "in materia tributaria".
Pertanto, si potrebbe dire, per non incorrere in profili di illegittimità costituzionale per violazione del diritto di difesa (articolo 24 della Costituzione), l'articolo 57 citato deve essere interpretato nel senso che le opposizioni in questione sono precluse dinanzi al Giudice ordinario laddove siano introdotte questioni di "materia tributaria" ossia atti impugnabili dinanzi alla Commissione tributaria, eventualmente anche ai sensi dell'articolo 19, comma 3 citato.
A tal proposito si richiama la Cassazione, sentenza n. 9246/2015, secondo cui, per verificare la giurisdizione e i limiti di cui all'artioclo 57 D.P.R. n. 602/73, occorre considerare non già il tipo di vizio dedotto in giudizio, bensì l'atto oggetto dell'impugnazione (Cassazione n. 9246/2015: "Se il contribuente impugna l'atto presupposto -cartella di pagamento o avviso di mora- chiedendone l'annullamento per irregolarità formali dell'atto o della sua notificazione, l'opposizione agli atti esecutivi dinanzi al giudice ordinario non è ammessa e la cognizione è riservata alla giurisdizione del giudice tributario. Se impugna invece l'atto di pignoramento e ne chiede la dichiarazione di nullità, facendo valere vizi propri dell'atto o della sua notificazione ovvero il vizio derivante dall'omessa notificazione dell'atto presupposto, l'opposizione agli atti esecutivi dinanzi al giudice ordinario è ammissibile, anche se l'atto presupposto della cui notificazione si tratta è una cartella di pagamento o un avviso contenente l'intimazione ad adempiere").
In conclusione, la Cassazione n. 9246/2015 ha affermato il seguente principio di diritto "in materia di riscossione coattiva di crediti tributari, la correttezza del relativo procedimento è assicurata mediante il rispetto della sequenza procedimentale della notificazione della cartella di pagamento o -se l'espropriazione non è iniziata entro un anno- della notificazione dell'avviso contenente l'intimazione ad adempiere previsto dall'art. 50, comma secondo, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, cui segue l'atto di pignoramento. Pertanto, l'omissione della notifica dell'uno e/o dell'altro degli atti presupposti costituisce un vizio procedurale che comporta la nullità dell'atto di pignoramento col quale inizia l'espropriazione forzata. L'opposizione agli atti esecutivi avverso l'atto di pignoramento, che si assume viziato, è ammissibile dinanzi al giudice ordinario, ai sensi dell'art. 57 del D.P.R. n. 602/73 e dell'art. 617 cod. proc. civ., anche quando ne venga fatta valere la nullità per omessa notificazione della cartella di pagamento o dell'intimazione ad adempiere, con la conseguenza che, in tale caso, il giudice dovrà verificare solo la sussistenza o meno del difetto di notifica all' esclusivo fine di pronunciarsi sulla nullità dell'atto consequenziale".
Analogamente si è espressa anche la Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 8618/15 la quale ribadisce la giurisdizione ordinaria in caso di opposizione avverso l'atto di pignoramento in relazione a tributi erariali, trattandosi di atto dell'esecuzione forzata e sempre che non vengano introdotte questioni di natura tributaria (conforme: Commissione tributaria provinciale di Novara, sentenza n. 89/2010).

La soluzione della Cassazione, SS.UU., n. 13913/17
I principi sopra affermati, tuttavia, sono stati nuovamente rimessi in discussione dalla Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza del 5 giugno 2017, n. 13913, secondo cui l'opposizione all'atto di pignoramento, contenente crediti tributari, va proposta dinanzi alla Commissione tributaria, laddove venga eccepita l'omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento (o degli altri atti presupposti dal pignoramento), a prescindere dal fatto che il contribuente abbia richiesto l'annullamento del solo atto di pignoramento o anche dell'atto presupposto.
Ciò in quanto l'articolo 57 D.P.R. n. 602/1973 stabilisce che non sono ammesse dinanzi al Giudice Ordinario le opposizioni regolate dall'articolo 617 del Codice di procedura civile riguardanti la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo.
Tale inammissibilità va interpretata nel senso di comportare il divieto di proporre dette opposizioni davanti al giudice ordinario, senza però che ciò impedisca di proporre la questione al giudice tributario, facendo valere l'invalidità del pignoramento per la mancata notificazione della cartella di pagamento.

di Antonella Pedone